Ｅｃｏｎｏｍｉｃ＆Ｔｒａｄｅ Ｕｐｄａｔｅ Ｍｉ ｏｕｒｎａｌｓ Ｓｕｍ．ＮＯ．１６６Ａｐｒｉｌ．２０１０ 论我国企业合并会计处理方法的选择 黄予川 （河南大学工商管理学院，河南开封４７５０００） 【摘要】本文从最基本的企业合并所采用的会计处理方法入手，针对我国新发布的会计准则对企业合并的会计处理作了简单的剖析，分析了其制定背景，理 论基础，以及采用权益法和购买法并存的这种二元格蜀带来的问题与其对财务的影响。 【关键词】企业合并；权益法；购买法 我国企业合并会计新准则的制定背景 作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经 历了重大变化。我国于１９９５年２月颁布实施了《合并会计报表暂 行规定》，极大地促进了我国合并会计报表理论与实务的发展。 从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论 定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的 母公司观：在合并会计报表编制目的的表述方面，在暂行规定综 合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计 报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计 报表，则要求采用比例合并法：在计价基础方面，暂行规定认同 了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差 （其中包括股权购买价格中所蕴含的商誉以及资产和负债账面价 值与公允价值之间的差异）时，对于母公司所拥有的那部分净资 产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂 行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单 独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内交易未实现损益方 面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还 是逆流交易或平流交易，均ＩＯ０％予以抵消；在收益确定方面， 暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益 视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的 合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色 彩，其理论定位有待进一步完善。 二、企业合并理论 Ｉ．所有权理论 会计实体和其终极所有者是一个完整且不可分割的整体：会 计实体只是其终极所有者财富的存在形式或载体，所有者拥有对 法人实体（即会计实体）财产的绝对支配权和最终处置权。会计 实体的资产与负债之差是终极所有者在这一会计实体的净权益， 会计实体的任何收益都代表终极所有者财富的增加，任何支出都 可看作是终极所有者财富的减少。母子公司之间的关系就是拥有 与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股 东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东 一、的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。它既 不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成 员企业所构成的经济实体，而强调编制合并会计报表的企业通过 拥有足够份额的所有权能够对另一企业的经济和财务决策实行控 制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。 ２．实体理论 会计实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体。强调法人 财产即法人有独立于最终所有者的权利和义务，任何所有者不能对 其已投入到法人实体的财产权提出要求。会计实体的资产、负债、 所有者权益、收入、费用及形成报表要素的交易事项都独立于终极 所有者，是会计实体固有的，不应将会计实体与其终极所有者的法 律和经济行为混为一谈。母子公司之间的关系是控制和被控制关 系，而不是拥有和被拥有的关系。合并会计报表是为了反映合并实 体所控制的资源，且将所有者和债权人至于同等地位，认为合并会 计报表不是专为控股股东使用，而应满足所有股东的信息需求。当 母公司合并非全资子公司会计报表时，应将该予公司全部资产、负 债、所有者权益予以合并，同样，在合并利润表上，也将子公司全 部收入、费用、净收益合并。即采用完全合并法。实体理论将控制 权益和少数股东权益一视同仁，解决了根据母公司理论编制合并报 表对少数股东权益关注不够的问题，也解决了母公司理论下少数股 东权益与少数股东收益的定性难题。 ３．母公司理论 母公司理论对合并报表的目的与所有者理论一致，是为了 满足母公司股东的信息需求，否定实体理论的为合并实体的所有 资源提供者编制理论。对报表要素采用“控制观”，而非“拥有 观”。在少数股东权益确定方面，既反对所有者理论将少数股东 权益完全排除在合并报表之外，也反对实体理论全额确认子公司 可辨认净资产的升值（或贬值），并按股权比例分摊给少数股东。 在商誉确认方面秉承所有者理论的稳健，消除集团公司交易及其 未实现损益，认同实体理论的做法。编制目的是为了向母公司的 股东反映其所控制的资源。子公司少数股东为合并实体提供了不 可分割的经济资源，少数股东在子公司的净资产、净利润的相应 定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险（简称特别风 册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围， 险）。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。 应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。在 （二）审计风险的应对 应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。 在重大错报风险评估的基础上，注册会计师应当针对评估 需指出的是，注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应 的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估 以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出 的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审 相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初 计风险降低至可接受的低水平。 始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结 ｉ．针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，而对风险评估的 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确 修正是一个持续不断的过程，应贯穿于审计过程的始终。 定下列总体应对措施： （ｉ）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业 参考文献：【ｉｉ罗申军论审计风险［Ｉ】ｌ中国农业会计，２００８（８）：９０—９２． 怀疑态度的必要性； ２１中国注册会计师协会．最新中国注册会计师执业准则 ．北京：法律出版社，２００７． （２）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专 ｆ【３】张溧翔，陶中华．重大错报风险、审计风险、检查风险与重要性 Ｂ／ｏ ．ｈｔｔｐ：／／ｖａ￣， 家的工作； ｃｈｉｎａａｃｃ．ｃｏｒｎ／ｎｅｗ／２８７＿２８９一／２Ｏ０９＿１０ ２１一ｃｈ４１０５９４２２１２１２０１９００２１８３２６．ｓｈｕ＇ｏ１．２００９—１０．２１． （３）提供更多的督导； ４］王汇琴．浅析新审计风险模型的内涵及运用 中国乡镇企业会计，２００９（４）：１４０－１４１． （４）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被 【【５１孙晶．审计基础与实务［ ．北京：中国人民大学出版社，２００９，６８． 管理层预见或事先了解； （５）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 作者简介：沈翠玲（１９７６一），河南许昌人，管理学硕士，讲师，郑州航空工业管 ２．针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和 理学院会计学院教师，主要从事会计审计理论和研究，双语教学理论和研究，主持 实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。注 多项课题并获奖，并在《财会月刊》、《财会通讯》等专业期刊上发表文章。・２１４・ 时代经贸 ２０１０年４月中旬刊 总第１ ６６期 权益应予明确体现。子公司资产、负债以及净资产的账面价值与 母公司对净资产的购买价格相对独立的，后者包括母公司为了获 得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的， 应１００％合并，而母公司购买价超过子公司净资产账面价值的部分 只与母公司投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合 并。编制合并会计报表时，子公司净资产和相关资产、负债采用 双重计价基础一成本（账面价值）与市价（公允价值）。母公司 理论主要站在母公司股东角度来看控股合并关系，按照母公司理 论编制的合并报表没有充分反映集团作为单一经济实体的实质， 未能完整地反映母子公司间的控制与被控制关系。 目前，我国新会计准则中虽未对企业合并采用那一种理论 做出明确说明，但从会计方法的选择和处理上看应当是以实体 理论为主。 三、不同企业合并形式下的会计处理方法 １．合并方企业在使用购买法时要按公允价值记录所收到的 资产和承担的负债，合并成本与取得净资产公允价值的差额计 入商誉，在规定的期限内摊销；而使用权益结合法时，由于其 计价基础不变，资产负债均按账面价值计价，股本按发行股票 面值计价，换出股票面值与合并方实收资本之间的差额调整资 本公积，不存在商誉的确认问题。可以看出，权益结合法中， 不按照取得净资产所付出的代价，而是根据其账面价值决定净 资产的入账价值。 ２．合并企业在使用购买法时的收益要包括当年本身实现 的收益以及合并日后被合并企业所实现的收益：而使用权益法 时，不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度 的损益都包括在合并后的企业中。 ３．合并企业在使用购买法时，留存收益可能因合并而减 少，但不能增加，被合并企业留存收益不能转入合并企业，这 样，虽然单个企业可用于利润分配的留存收益并没有减少，但 合并后的金额却大大减少，会影响合并后股东的利益；而使用 权益法时，参与合并企业整个会计年度的留存收益均应转入合 并企业，这样则不会影响可用于分配的数额。 ４．企业合并在使用购买法时，间接费用计入当期损益， 而直接费用则调整资本公积，或者调整投资成本；而使用权益 法时，企业合并时发生的所有费用，不管是直接费用或间接费 用，都计入当期损益。 ５．企业合并在使用购买法时，不需对企业的账面价值进 行调整；而使用权益法时，如果参与合并企业的会计方法不一 致，应当进行追溯调整，并重新编制前期的会计报表。 四、企业合并中两种方法并存需解决的问题 １．两种方法的问题。允许采用两种方法处理企业合并会计 必然会产生如下问题： １）如何选择或制定用于区别权益联合与购买的判断标准。 国外企业合并会计处理的经验告诉我们，制定判断标准来区别 是权益联合还是购买面临非常大的困难，其相应的开发成本将 非常高，不符合成本效益原则。 ２）允许运用一种以上方法处理企业合并，在不同方法产生 截然不同结果的情况下，将促使企业为达到特定的会计结果而 调整交易。据统计，２０世纪９Ｏ年代初，美国企业合并中采用权益 结合法的只占５％，而到了９０年代末，竞达Ｎ５５％。这其中，有许 多并购在经济实质上是不符合美国会计原则委员会（ＡＰＢ）关于 采用权益集合法的条件的。 ３）对于同一控制和非同一控制下的企业合并采用不同的会 计处理方法进一步削弱了财务报表的可比性。 ２．对权益结合法的限制条件。采用权益结合法，由于被 并企业在合并年度所实现的利润也被包括到主并企业的利润中 去，所以往往会产生“瞬时利润”，由此，企业合并采用方法 的选择不但会产生明显的会计后果而且也会产生严重的经济后 果。仅规定同一控制以及虽不是同一控制而难以识别购买方就 可以采用权益结合法，实务中必然存在巨大漏洞而必须进行具 体详细的可操作性规范。 ３．采用购买法时对购买方的确认标准和识别问题。购买方 许采用权益结合法的情况下，易被作为不能识别购买方而拒绝 采用购买法的借口。 ４．允许多种方法存在时是否可以考虑采用新开始法的可能。 从某种程度而言，新开始法可能为企业合并的所有资产和负债建 立新的会计基础，对合并各方的资产和负债都按公允价值进行计 量，并确认合并中产生的商誉。该法所依据的观点是“此类企 业合并导致出现了新的主体”。 五、购买法与权益结合法的财务影响 权益结合法和购买法对财务信息具有不同的影响，具体可 以从两个方面进行比较：从时间上看，体现在对合并当年和合 并以后年度均有不同影响；从内容上看，体现在对净资产的计 价和收益均有不同影响。 １．对合并当年财务会计信息的主要影响 由于购买法按合并中取得净资产的公允价值入账，而权益法 按照合并中取得净资产的账面价值记账，所以，在物价上涨的条件 下，购买法对净资产的计价比权益结合法对净资产的计价要高。 由于购买法仅将被合并企业合并当年净收益中属于合并日 后实现的、应归属于主并企业的部分并入主并企业的合并当年 净收益，而权益结合法是将被并企业合并当年净收益全部并入 主并企业的合并当年净收益，所以，在非年初合并的情况下， 合并当年权益结合法确认的收益比购买法下确认的收益要高。 由于购买法将合并费用中的直接费用计入合并成本，在合 并成本大于取得的净资产公允价值时增加了合并商誉的报告价 值，在合并成本小于取得的净资产公允价值时减少了合并净收 益的报告价值，与权益结合法将合并费用中的直接费用计入当 期损益的做法相比，当合并成本大于取得的净资产公允价值时 够买法比权益结合法对净资产的计价要高。 ２．对合并以后各年度财务会计信息的主要影响 方面，购买法合并时按并入净资产的公允价值入账，同 时还确认合并商誉（吸收合并情况下合并商誉单独入账，控股 合并情况下则将并入净资产公允价值与合并商誉之和即购买成 本全部作为股权投资入账），而权益结合法只按并入净资产的 账面价值入账。在公允价值高于账面价值的条件下，在合并以 后各年按公允价值确定的资产转移价值显然要比按账面价值确 定的资产转移价值要高，所以，在合并以后各年权益结合法确 认的收益比购买法确认的收益要高。 另一方面，合并后各年，在权益结合法下可以按公允价值 将并入资产出售， （在物价上涨条件下）该售价与原账面价值 之差又会给主并方带来一部分收益。 还有，在购买法下被购买方的留存收益不能并入购买方的 留存收益当中，而权益结合法则相反。这就导致了这样一种结 果：在吸收合并或新设合并情况下，权益结合法使得被合并方 的留存收益并入合并方的留存收益，可以在以后年度参与向股 东支付股利。 综上所述，与购买法相比，采用权益结合法，合并当年对 资产的较低计价、合并商誉的不予确认以及被并方净收益的全 部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，而且带来了以后各 年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；另外，权益结 合法有可能为股东带来更多的可供分配留存收益。 从长远来看，购买法和权益结合法并存的二元格局将会退 出，出现单一的购买法，主要是提高企业之间的可比性，避免 投资者因对具有相同性质的企业合并采用不同会计政策而做出 次优的资源配置决策。我国应当选择的是允许购买法和权益法 并存并对权益法的适用范围实施严格限制的二元格局。 一参考文献： ｆ１】企业会计准则委员会．企业会计准则操作实务（上册）啪．上海：立信会计出版社 【２１企业会计准则委员会．企业会计准则操作实务（下册）咖．上海：立信会计出版社，２ｏｏｖ． 【３］王华．高级财务会计 大连：东北财经大学出版社，２００５． 【４１胡燕高级财务会计ｆＭＪ北京：经济科学出版社，２００２． 【５】张文贤，高建兵，高级财务会计 ．北京：首都经济贸易大学出版社，２００３． 【６１戴德明，毛新述，姚淑瑜．合并报表与母公司报表的有用性：理论分析与经验检验【Ｊ】会 计研究，２００６（１０） 刘永泽，傅荣．高级财务会计［ ．大连：东北财经大学出版社，２００７． 的识别标准一般有控制标准、规模标准、对价标准、管理标准 四类，是应用某一个具体标准，还是综合运用，我国新会计准 则中并没有明确，实际执行中必然存在巨大空间，特别是在允 ・２１５・