浅议企业合并的会计处理方法

浅议企业合并的会计处理方法

作者：伏振坤

来源：《时代金融》2014年第05期

【摘要】企业合并已经成为企业发展的必经之路，但由于企业合并的会计处理方法的不同，所反映出来的财务状况也大不相同。本文讲述了企业合并对财务报告的影响以及我国企业合并会计准则的意义和局限性，希望对会计报表分析使用者能有所帮助。 【关键词】企业合并 财务报告 合并准则

随着我国市场经济的发展，特别是近年来我国企业国内外并购日趋增多，企业在合并时使用的不同的会计处理方法，财务报告所反映出来的财务状况和经营成果也大不相同，会影响到合并后企业的资产价值及合并双方的经济利益，进而影响到其他相关方利益方及社会资源的优化配置，因此对这一问题进行，对企业合并具有现实指导意义。 一、企业合并概述 （一）企业合并的概念

国际会计准则委员会发布的《国际会计准则》规定：企业合并是通过一个企业与另一家或多家企业联合，或取得其净资产控制权和经营权，将各单独的企业组成一个经济实体。 美国财务会计原则委员会规定：企业合并是指一家公司与另一家公司，或者几家公司或非公司组织的企业合并成一个会计主体。

我国《企业会计准则》规定：企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 （二）企业合并的分类

按性质划分，企业合并可以分为两类：一是购买性质的企业合并，即通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，某企业获得另一企业的净资产和经营控制权；二是股权结合性质的企业合并，参与合并的企业共同控制和管理被并企业全部净资产和经营权，并且共同分担合并后企业的风险和利益，就是股权结合性质的企业合并。

按控制方划分，企业合并可以分为两类：一是同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受相同的一方或多方控制，并且该控制是非暂时性的，如集团内之间的母子公司、子公司与子公司之间并购；二是非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受相同的一方或多方的控制。

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二、企业合并对财务报告的影响 （一）影响会计信息的质量

首先是对会计信息可靠性的影响，可靠性就要求企业要以实际发生的交易或者事项进行会计的确认和计量，真实地反映会计信息应该反映的现象或者状况，经过粉饰的不可靠的会计信息，无助于决策判断，还可能导致错误的判断，所以企业合并后的会计信息可靠性对于会计信息的质量有着重要的影响；二是相关性，合并后的企业会计报告提供的会计信息是否对使用者有用或者用处有多大，关键是看其与使用者的决策需要是否相关。如果会计信息有助于使用者进行预测，它就是相关的会计信息，如公允价值与历史成本反应的信息谁更能够增加会计信息的相关性等；三是可比性，可比性要求同一企业不同时期可比，不同企业相同会计期间可比，即它要求不同企业之间或者同一企业不同年度之间要选择相同的会计政策，它所反映出来的会计信息才具有可比性，企业合并会计报告显然是不同企业之间的合并，这就要求在企业会计政策选择中要有统一的规定，不统一的部分应在合并时做出会计调整。 （二）影响会计报表的准确性

一是对资产总量有较大影响。购买法下的企业合并是一种市场交易行为，要以公允价值反应被购买企业的净资产。在合并企业会计报表时，就会出现新购买的企业使用公允价值进行会计核算，而企业原有的企业仍然在使用历史成本进行核算，这对企业资产负债表的准确性和会计政策的统一性提出了新的要求。在做企业报表合并时，资产总量会增大。资产负债表是时点报表，购买法下进行核算时的企业资产入账价值通常会大于企业的历史成本价值，以后年度的折旧等差额也会影响到企业的成本费用，进而对合并企业的利润和递延所得税、未分配利润、盈余公积等科目都会产生较大的影响。

二是存在利润调整空间。企业在合并过程中若满足权益结合法进行会计处理，可以将合并企业当年全部净收益及合并前后所有的留存收益全部进行合并，而企业在合并过程中若满足购买法进行会计处理，则只允许合并合并日以后的净收益和留存收益。两种不同的合并方法对企业的利润产生了重要的影响。企业在进行合并时，通过改变企业合并的条件，来选择使用权益结合法或购买法来进行企业合并。也可以通过增加或者减少企业合并范围，如增加参股公司的股权比例达到控股比例，可以将其纳入到企业合并范围内，或者减持控股公司的股权比例，使其成为参股公司，将该企业变成合并范围外的企业等方式，企业可以自行调节利润，这对于上市公司来讲，是十分重要的利润调节手段。 （三）影响会计报表的指标

首先是偿债能力指标，是对企业偿还各种负债能力的一种分析指标。企业采用购买发用公允价值进行合并时，因资产的公允价值常常大于原账面价值，资产负债率就会低于权益结合法核算下的值。由此可以预测，同等条件下采用购买法进行企业合并，可以粉饰企业的偿债能力。二是营运能力指标，是对企业资产的使用效率或周转情况做的一种分析，如总资产周转

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率、存货周转率、应收账款周转率等。由于利润表中收入、利润的可调节性影响了企业营运能力指标的准确性，企业采用购买法进行合并时，会计核算的资产总额会更大，反映出来的营运能力指标会偏低一些，而使用权益结合法进行合并时，营运能力指标会偏好一些，对企业更为有利。三是盈利能力指标，是指对企业获取利润的能力和利润分配情况所做的分析，如利润的构成分析、毛利率分析、每股净收益分析、净资产收益率分析等。与购买法相比企业选用权益结合法进行合并时，反映的股东权益低、利润高、净资产收益率和每股盈余都偏高，有利于调动投资者的积极性。

三、企业合并会计准则的意义和局限性 （一）我国企业合并会计准则的意义

我国新会计准则出台前，在企业合并方面一直没有全面系统的会计规范，新准则出台后，明确规定了同一控制与非同一控制下的企业合并会计处理方法，特别是结合我国现阶段的经济情况，与时俱进地提出了在同一控制下的企业合并继续保留权益结合法的重要决定，这一决定符合我国国情和经济特征，也是对国际会计准则局限性的有益补充。

同一控制下企业合并采用权益结合法的意义在于：同一控制下的企业合并，是同一个所有者控制下不同企业之间进行的合并，合并的管理层意愿远远大于市场行为。合并企业双方完全在投资者、或者上级领导的指令下进行的企业合并，其合并价格的确定完全可以根据企业的需要来定，而不是遵照市场的公允价格来进行。因此用账面价值对被合并企业的资产进行会计处理更符合实际情况，可以有效防止企业利用同一控制下的企业合并进行利润调整。

非同一控制下企业合并采用购买法的意义在于：非同一控制下的企业合并价格是由市场决定。随着我国市场经济的发展，不同企业之间出于企业发展、占领市场、提升价值等方面的考虑，进行市场条件下的企业并购已经比比皆是。这种交易是在公开的市场环境下进行的，交易价格更能体现市场的真实价格，因此采用购买法进行企业合并核算更为合理，也有利于以提高会计信息的质量。采用购买法进行非同一控制下企业合并，符合国际会计准则关于企业合并确认的基本原则，有利于我国企业开展国际间企业并购。 （二）我国企业合并会计准则的局限性

人为操纵风险在企业合并准则的执行过程中有所体现。从发展的角度讲，合并会计准则有效地控制了对企业盈余的人为操纵，提高了会计信息的准确性。但在会计选择和职业判断方面提高了财务人员的选择难度，正确的会计选择和职业判断可以有效地粉饰企业财务报表，从而引起了企业的新一轮操纵。导致企业合并利益体现有所不同的根本原因是权益结合法和购买法的会计处理规定不同。企业可以通过选择不同类型的合并方式来操纵企业的合并报表，甚至可以根据需要调节企业合并范围与合并利润。 四、结语

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综上所述，准则对我国的企业会计合并有较大的影响。因此在执行企业会计准则时，应严格控制企业根据需要制造出来的同一控制下企业合并或者非同一控制下企业合并的环境，进而有效避免人为的粉饰企业财务报表行为，有效控制短期的企业合并行为。同时也要提高会计信息使用者对财务报表的分析能力，应从企业合并动机着手，分析企业合并前后的重要影响，以及近期内是否存在重大的产权交易行为，以至于该变了企业的合并报表范围，进而分析对企业利润等的影响。从而达到企业合并报表能够更好地为会计信息使用提供分析帮助，更真实地反映企业信息，提高会计信息的质量。 参考文献

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