作业成本法毕业论文

毕业设计（论文）

作业成本法应用研究设计（论文）题目：

学生姓名：答丽 _________________ 指导教师：李兰兰 ________

二级学院： _________________ 专 班 级:会计2班

学 业：会计学 ___________

号：2013814440

Abstract

弓I言・・・・

1作业成本法的基本概述

1.1作业成本法的含义及基本原理 ............................ 1・2作业成本法与传统成本法的比较 ......................... 1・3实施作业成本法的基本步骤 ............................. 1.4我国作业成本管理应用的现状 ............................ 2我国作业成本管理的案例分析 ................................ 2・1我国物流企业应用作业成本管理的案例分析 ............... 2.2结合案例探讨我国企业实施作业成本管理的必要性及可行性 3当前我国实施作业成本管理的制约因素以及对策建议 ............ 3・1我国实施作业成本管理的制约因素 .......................

I

目录

10 12 12

3. 2我国实施作业成本管理存在制约因素的原因分析 3. 2我国实施作业成本管理的对策建议 ............ 4结束语.........................................

12

目录

13 16 18

参考文献 .......................................

I

摘要

摘要

作业成本法应用研究

摘要

本课题将对我国作业成本法的应用展开相关研究。在初步了解作业成本法基本概念的 基础上，通过对我国作业成本管理应用现状的探讨，结合作业成本法在我国物流企业实际 应用的案例研究，分析我国实施作业成本管理的必要性和可行性,同时根据分析结果揭示 实际应用中存在的制约因素并提岀相关对策建议，从而寻求改善的着力点,促迸作业成本 管理在我国的推广应用。

关键词：作业成本管理；物流管理；成本控制

摘要

The Research on the Application of Activity-Based

Abstract

The project will study the application of activity・based cost management in China. Based on the preliminary understanding of the basic concepts of activity-based costing and the current situation of the application of ABCM with combination of activity-based costing case study on practical application of logistics enterprises in China, to analyze the necessity and feasibility of implementing ABCM in our country. Also, to reveal practical constraints in the application and put forward relevant suggestion. Thus contributing to the improvement of ABCM both in concept and in practical application, in order to promote the popularization and application of ABCM in our country.

Keywords： activity-based cost management; logistics management; cost control

引言

随着当代科技的蓬勃发展、国际竞争的日益加剧和管理水平的不断提高，传统成本会 计核算系统的某些方面逐渐成为企业经营决策和成本控制的桎梏。自从上世纪末期以来， 西方国家为弥补传统的成本管理方法不能准确计算产品成本而产生的一种新的成本管理 方法即作业成本管理。它是一个以作业为基础的管理信息系统，以作业为中心，从产品设 计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装、到发运销售的全过 程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。作业成本管 理的应用，有利于企业制定正确的产品决策以及针对顾客的服务，从而最大化增加企 业价值，提升企业竞争优势。目前，作业成本管理也在我国的一些行业得到应用，但由于 我国企业的组织规模、信息技术、人员素质结构等因素的影响，作业成本管理并没有很好 的推广。

本文通过对作业成本管理方法在我国物流企业中应用的实例研究，对我国应用作业成 本法的必要性及可行性进行探讨。同时，指出我国企业实施作业成本管理的制约因素，分 析其原因，并进一步有针对性地提出相应对策建议，在促进作业成本法在我国的推广应用、 提高我国企业成本管理效率及效果，有着重大的理论和实践意义。

第1章作业成本法的基本概述

1. 作业成本法的基本概述

1.1作业成本法的含义及基本原理

作业成本法（Activity-Based Costing）是随着管理会计的发展而产生的一种准确计算、 确定生产成本与用户成本的新的成本计算管理会计方法，其基本原理是（1）作业消耗资 源，产品消耗作业；（2）生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。根据这两条原则， ABC首先确认作业，划分作业中心，然后确定资源动因，以作业为中心建立作业成本库 汇集费用，再确定作业动因，将作业成本库的费用分配至成本计算对象，从而计算各种产 品的总成本和单位成本。

作业成本法以“成本驱动因素”理论为基础依据，作为一个明细、动态的信息系统， 通过对作业的追踪，进行动态反映，可以为旨在控制供应链成本而进行的作业管理提供所 需的信息。通过作业成本动因分析，管理者知道支出具体内容，而且还能找到成本发生变 化的原因，为供应链成本管理提供信息。

作业成本法保留了传统成本核算中有关直接材料、直接人工费用的计算，同时也确认 了一些辅助作业，如订单、库存。供应链管理从最终用户到原始供应商设计了一套商业流 程，这些流程就是一系列作业的集合体，而作业的细分程度取决于企业组织管理的需要及 成本效益原则。以作业成本法计算为基础，可以将供应链中的间接成本和辅助资源更准确 地分配到产品、服务、市场、销售渠道和顾客或整个供应链，为企业管理提供更相关、相 对正确的成本信息。

企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到 下一项作业，依次转移，凝结了各个作业链的价值直到形成最终产品，提供给企业外部的 顾客。基于供应链形成的虚拟企业，为了得到经济效益，实现经营目标，就必须从整体的、 战略的角度对各项作业进行成本一一效益分析，运用作业成本管理的思想，重新设计供应 链的流程和重点控制供应链成本。

1 • 2作业成本法与传统成本法的比较

通过分析，两种成本计算方法的区别主要表现在四个方面

1.2.1成本计算对象

传统成本法的成本对象主要局限于“产品”层次，而且往往是最终产品，而作业成本 法更关注产品形成过程和成本形成的前因和后果，成本计算对象具有多层次性，资源、作 业、最终产品等都是成本计算的对象。作业既是成本形成的载体，又是成本计算的对象， 当企业每完成一项作业，就会有一定量的资源被消耗，同时又有一定价值量的产出转移到 下一项作业，照此逐步结转下去，直到最终把产品提供给顾客。资源、作业、最终产品之 间是通过成本动因有机联系在一起的。作业成本法可以对资源、作业、产品、原材料、客

2

第1章作业成本法的基本概述

户、销售市场、销售渠道等不同层次的成本对象提供相应的成本信息，提供的信息量更加 丰富。作业成本法相对于传统成本法，成本概念得到了延伸。传统成本法的成本概念只局 限于产品的生产制造过程。作业成本法立足于全程的成本管理，将成本视野向前延伸到产 品的市场需求阶段，分析相关技术的发展态势，向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段。 1.2.2成本层次分析

传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所生产的各种产品， 产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这 一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。作业成本法的计算思路是产品消耗作 业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再 按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为: ①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法 基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长 期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何 作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。

1.2.3产品成本的经济实质和内容

传统成本核算方法认为成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的 价值和劳动者为自己所创造的价值的货币表现，主要是指其制造成本，只包括制造产品过 程中与生产产品直接相关的费用——直接材料、直接人工、制造费用等，并按照费用的经 济用途划分成本项目，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。而作业成 本法认为产品成本表现为价值在企业顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的 总价值，因此产品成本是完全成本。制造过程中的所有费用，只要是合理的、有效的，都 是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本法强调费用支出 的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关。在作业成本法中，也使用期间费用的概念, 但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，而不是与生产无直接关系的支出。 因此，传统成本法下，成本信息只能反映经营结果如何，而无法反映经营失败的原因，以 及怎样做出改变在今后的竞争中反败为胜。作业成本法下，成本核算深入到作业层次，通 过开展作业分析，可以寻求降低成本的可靠依据和企业优化作业组合的途径，采用日趋合 理的产品生产程序，降低总资源耗费。

1.2.4理论基础上的不同

传统成本计算方法的理论基础是：企业所产的产品按照其耗费的生产时间或按照其产 量线形地消耗各项间接费用。因此，间接费用可以以一定的标准平均地分摊到各种产品的 成本中。这种方法，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题，只能算是一种近似 的分配方法。作业成本法的理论基础是“成本驱动因素论”。这种理论认为，企业的产品 成本和价值并不是孤立产生的，产品成本的形成是与各种资源的消耗密切相关的，因此， 分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系

第1章作业成本法的基本概述

起一一产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本法在成本核算上突破 产品这个界限，使成本核算深入到资源、作业层次，它从资源的消耗人手，以多种资源动 因(即资源成本的分配标准)为标准收集成本，并把各作业中心的成本按不同的作业动因 (即作业成本的分配标准)分配到各种产品中。作业成本法通过选择多样化的分配标准(成 本动因)进行间接费用分配，使费用分配、成本计算特别使比重日趋增长的固定制造费用 按产品对象化的过程明细化，从而使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接 费用、计算产品成本的比重缩减到最低限度，从而提高了成本信息的准确性。

1・3实施作业成本法的基本步骤

为了确保该办法见到实效，企业应制定详细周密的实施计划，简要叙述为：评价公司 行业地位〜评价公司产品特性f分析产品成本构成f培养全员成本管理意识f完善ERP 系统〜人员专项培训〜新旧办法并行试验一完全实现作业成本法管理。该计划预计试运行 时间以半年为宜。

就具体实施而言，企业可根据J・A・詹姆斯所提出的六个步骤来做，即选择作业基础- 追踪资源f决定作业绩效评价f选择作业衡量f分配次级作业成本f计算产品的作业成 本。

根据上述六个步骤，确定作业成本法实施的基本措施。

(1) 选择作业基础，确定主要作业，明确作业中心根据公司实际情况，将作业活动 分为采

购、设计、规划、组织订货、制造、仓储与发运、售后服务等。一是将同性质的活 动归集为作业中心；二是根据作业中心与产品的关系分配该作业中心成本；

(2) 将费用归入成本库，将各作业的投入成本或资源归集到每一个作业中心的成本 库中，

按作业中心归集成本，并将间接成本汇集于同质的成本库中；

(3) 选择适当的成本动因，即选择分配各作业中心成本的标准；

(4) 确定作业中心成本分配率。在前面步骤的基础上，将该作业中心的成本除以预 计的交

易量，计算以成本动因为单位的分摊率；

(5) 计算产品成本。根据各批产品所耗用的成本动因交易量和各作业中心的成本分 配率，

就可以求得该批产品所应负担的成本，包括总成本和单位成本。

1 • 4我国作业成本管理应用的现状

目前，作业成本法在国外已经比较成熟，许多企业已经完成了传统成本管理向作业成 本的转换，并且普及率已经比较高了，运作也比较规范。但在国内，虽然在铁路运输、物 流、教育、传媒、银行、医疗、保险以及饭店等等许多非制造业企业都有涉及，仍然主要 集中在制造业的应用，究其原因是因为中国的制造业先于服务业诞生，其分布较广；制造 企业成本项目中，间接费用比例过大，为了分配合理较早采用了作业成本法。此外，中国 企业在管理方面与国际同行业没有完全接轨，管理方式需要改进。

4

第1章作业成本法的基本概述

因此，作业成本法应用现状可以总结为以下三点：第一，从总体上看，我国企业作业 成本计算法和作业管理运用得很少；第二，一些自发总结的管理经验中体现着作业管理的 基本思想；第三，作业管理及类似经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，如产品、 工艺、质量管理等，而非全局性的、贯穿于各个方面的管理当中。

第2章我国作业成本管理的案例分析

2. 我国作业成本管理的案例分析

根据上述分析，下面结合我国物流企业应用作业成本法的具体案例对作业成本管 理过程进行详细分析，并在此基础上对我国应用作业成本法的必要性及可行性进行简 要探讨。

2.1我国物流企业应用作业成本管理的案例分析

作业成本计算法的计算步骤可以用图1表示如下:

第1步：确认和计・

各种资源耗费

第2步：将资源分配

到作业中心

第3步：将成本分配

到各种产品中去

作业成本法计算步骤

兴达公司储运部2009年10月共发生间接费用（主要是物流费用）12万元，根据公司 的总分类账的记录，耗费的资源有3种，分别为：人员工资4万元，计算机使用费3万元, 场地使用费5万元。经分析确认，储运部的作业主要有入库单作业、货物验收作业、货物 分拣上架作业、货物出库作业。兴达公司主要生产3种产品，分别为产品A、产品B和产 品C。相关的信息、数据见表1~表4。计算步骤如下：

第1步：确认和计量各种资源成本； 第2步：将资源分配到各个作业中心； 第3步：将成本分配到产品中。

资源 人员工资 表1成本动因表

资源成本动 因 作业成本动 因 作业中心 员工人数 入库单确认 入库单张数 计算机使 用费 计算机工作 小时 场地使 用费 占地面积 货物入库的 藪货物验收 量 货物分拣的 次货物分拣 数 6

第2章我国作业成本管理的案例分析

货物分库

资源成本 金额（元） 人员工资 40000 计算机使用 费 30000 场地使用费

合计 50000 120000 表3资源成本动因数量的分布关系表

计算机使用 费 人员工资 场地使用费 （30000 元） 作业中心 （40000 元） （50000 元） 入库单 验收 分拣加工 出库 合计 2人 4人 8人 6人 20人 50小时 80小时 30小时 40小时 200小打 6卅 24卅 28卅 42m\" 100m2

表4作业成本动因数量的分布关系表

产品A 产品B （普产品C （家作业中心 （豪华 型） 入库单 验收 分拣加工 通 型） 用 型） 合计 3 20 100 9 60 60 7

8 40 20 20张 120件 180次

第2章我国作业成本管理的案例分析

出库

10

/ \\ 1 40

30

80件

设所耗费资源种类为S,则由表3得到资源成本动因数量分布矩阵

(40000

、

/ 、

\"11

1

—— (

\"13 CCg

LJ

1 50 6、 4 80 24

(1)

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—30000

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31

a

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33

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“34

8 30 28

42

“43

44) (6 40 42丿

即4种作业（入库单、货物验收、货物分拣上架、货物出库）耗费了 3项资源（人员 工资、计算机使用费、场地使用费）。设单位资源成本动因比率为X,贝!h

(4

、' 1/立】

X二（五禺心）二

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l/20

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、 40000'

2000'

$2 二 q

30000 = 150 1/20 50000 、阿 \\ Z 丿

占

丿

1/凸

（1）与（2）相乘, 4)：

得到第n个作业耗费的资源总和为Cn （其中，n=l, 2, 3,

即订单作业耗费14500元，验收作业耗费32000元，分拣加工作业耗费34500元，出 库作业耗费39000元。

以上得到的Cn完成了各个作业对于资源的分配，以下要把Cn,即4个作业按产品的 种类进行分配，即按第i种产品共耗费了 4个作业进行分配，设对应耗费的成本总和为Ti, 下面是产品对各个作业耗费的资源的分配。由表4得到作业成本动因数量分布矩阵

即，3个产品耗费4种作业。设其单位作业成本动因比率为Y。

8

第2章我国作业成本管理的案例分析

从得到的结果可以看出，在该公司的储运部发生的12万元物流费用，最终由所生产 的产品分别承担，产品A承担31550元，产品B承担53525元，产品C承担34925元。

最后，把储运部消耗的资源分配到作业，并从作业分配到成本的过程用图2表示，可 以清晰地看出作业成本法对物流成本的分配过程。

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第2章我国作业成本管理的案例分析

资源 12() ()0()

分 工资 4() ()0()

计算机3() (XX)配 场地 5() ()0()

作业 12() ()()() 入库单14 50() 验收 32 ()0() 分拣34 50() 岀库 39 ()0()

分

s

产品 120 00() 产品 12()000 A 产品 31 55() B产品53 525 (:产品

34 925

2作业成本法对物流成本的分配过程

就作业而言，12万元的物流费，如图3所示，在4个作业环节中，出库作业耗费了最 多的费用，占32%；其次是分拣加工.验收，最少的是入库单作业，只占12%的费用。

■岀库 ■入库 ■验收 ■分拣加工

3作业成本分配比例

■ A产品 ■B产品 C产品

B产品 45%

4产品对成本分配比例

就产品而言，如图4所示，产品B耗费了最多的物流费用，占45%,其次是产品C, 最少的是产品A。但需要明确的是，3种产品出库数量不同，分别为10个、40个、30 个,所以对于单位物流成本而言，成本最高的应该是产品A,每个产品消耗了 3155元(31550

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第2章我国作业成本管理的案例分析

+ 10）;其次是产品B,每个产品消耗了 1338元（53525—40）；最低的是产品C,为11 元

（34925030）。

那么造成这3种产品分担的成本差异的原因在哪呢？产品的数量当然是一方面，但根 本的原因在于产品的类别不同导致了作业的复杂程度不同。比如单位产品A消耗成本最高 的原因就是在各个作业环节中的特别是分拣加工环节中（如表3所示）需要投入的作业量 大，耗费的资源多。

通过以上分析，可以得出结论：作业成本法是适合于企业物流成本分析需要的一种方 法。运用作业成本法对物流成本进行分配，可以把成本的动因追溯到作业，分析不同作业 对于成本的影响。企业的物流部门根据用作业成本法得到的作业成本数据，对比实际作业 中的问题，促进企业物流作业的改进；而企业的销售部门根据这些数据，可以准确把握不 同产品中所含的物流服务成本，可以重新判断该产品的盈利性，并更加准确地对产品和 服务进行定价。

2. 2结合案例探讨我国企业实施作业成本管理的必要性和可行性

通过对我国物流企业应用作业成本法进行成本计算和分析的过程分析，对比传统成本 管理方法，现将我国实施作业成本管理的必要性及可行性总结如下：

2. 2.1在我国企业应用的必要性

第一，企业外部环境的变化对成本管理提出了新的要求。实行现代企业制度的企业， 其所处的外部环境发生了重大的变化，这些变化要求企业釆取相应的对策，才能满足现代 企业制度的要求。由于实行现代企业制度的企业一般都是在原国有企业的基础上改制而来 的，因此有许多问题需要加以改进，如企业产品成本居高不下，经济效益下降。在这种情 况下，企业最迫切需要解决的问题是降低成本，以最小的消耗创造最大的经济效益，并利 用相对准确的成本信息为管理当局预测和决策服务。

随着科学技术的不断发展，人们越来越感到传统的成本计算方法不能适应现代生产管 理的需要，它不但不能反映生产成本的真实情况，还影响了其他重要信息的质量和报告。 由于现代化大生产条件下产品结构发生了变化，一方面制造费用的比例大大上升，另一方 面直接人工成本却急剧下降，而传统的成本计算方法却对这种变化没有作出相应的反映， 仍然采用宜接人工作为分配制造费用的基本标准。其结果是较高的间接成本通过宜接人工 作为分配基础之后，由低密集型产品向高劳动密集型产品转移，造成不同产品之间的成本 严重失真，导致决策失误。

第二，内部经营环境发展对成本管理改革的要求。由于传统的成本管理体系在新的高 科技环境下已不能适应，因而要求采用新的方法来改革成本管理，以期取得新的突破，由 于作业成本法不仅能使企业有效地进行成本控制，而且还能在决策中发挥作用，特别是在 由于成本资料受到歪曲，影响到企业正确决策时，更使作业成本计算法显得重要了。例如 某产品生产工艺过程复杂，生产难度较大，釆用传统成本计算方法没有将难易程度不同的 产品成本的差异体现出来，因而会使建立在此基础之上的成本决策失误。

第三，作业成本会计使得责任会计与财务会计的结合成为可能。实行贵任会计时，我 们是根

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第2章我国作业成本管理的案例分析

据可控原则将企业内部单位或部门划分成为不同的责任中心，通过对各责任中心的 分析计算责任成本。目前，在我国责任会计与现行的财务会计核算体系的结合问题仍然是 需要进行讨论的。从成本计算的角度分析，责任成本的核算和生产成本的核算也难以结合, 主要是因为两者没有较好的结合点。责任成本按内部单位或部门进行界定，而生产成本则 以成本项目为基础按生产工艺过程进行积累，两者很难吻合。在作业成本会计中，作业实 质上就是一种责任中心，作业成本也是一种责任成本。作业这种责任中心是与生产工艺过 程和生产组织形式紧密结合的，作业的设置和安排，与生产组织的特点和工艺特点密切相 关。从这个角度分析，作业成本的实质就是计算责任成本，也是计算产品的成本。这样， 通过对作业成本的计算，既达到了责任成本控制的目的，又实现了财务会计核算、监督成 本的职能。

2. 2. 2我国应用作业成本管理的可行性分析

我国正处在经济改革的大好时期，理论界和实务界都一直在探求更科学的成本核算 和管理方法，随着管理观念与方式的不断更新，作业成本的应用得到了许多先进企业的 重视，其发展一直保持着好的势头，作业成本法以其优越性正越来越受到我国企业的青 睐。

第一，我国会计学界在研究作业成本管理方面有较强的理论根基，实务界在为探索适 合我国国情的作业成本管理方面进行了积极的尝试，这些都为我国作业成本法的推广和 应用提供了现实基础。

第二，我国许多企业基于成本管理的需要，创立了责任会计系统，实行了各种形式的 责任考核，由于作业成本计算是按作业建立责任中心，这些为将来我国企业应用作业成 本管理铺平了道路。

第三，许多企业引进了全自动化的作业车间，电算化技术也日渐应用于成本管理和会 计核算中，这为企业采用适时制造和弹性制造手段，实施全面质量管理，处理企业中复 杂繁琐的核算资料和数据，进而有效地采用作业成本法提供了现实的条件。

可见，根据我国实施作业成本管理的必要性及可行性的分析，作业成本法在我国仍有 较为广阔的应用前景，应用得当将对提升我国企业成本管理水平、提高其国际竞争力产生 深远影响。

3. 当前我国实施作业成本管理的制约因素以及对策建议

尽管我国实施作业成本管理的潜在效益显著，但是多年的实践经验也表明，由于 中西方各方面差异的存在，作业成本法需要经过本土化的改进才能更好地适应我国的 国情，以发挥更大的作用。

3.1我国实施作业成本管理的制约因素

究其原因，在我国，作业成本管理思想及方法的实施存在以下制约因素：

首先，企业管理水平落后。改革开放三十多年来，我国企业的管理水平虽然得到了迅 速提高，但与西方发达国家相比，仍然存在较大差距，由于我国不少中小企业生产力水平 比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、 现代化程度不高，落后的生产技术，致使许多中小企业的管理水平一直维系在一个较落后 的水平。

12

第3章当前我国实施作业成本管理的制约因素及对策建议

其次，与现行法规相冲突。我国现行的企业会计准则和企业财务通则要求企业采用制 造成本法。如果制度不变通，企业就难以采用作业成本法进行成本核算。

再次，生产技术与信息化程度不高。作业成本法与传统成本法的不同之处在于釆用多 元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费 用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。

最后，人员素质问题。作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，不仅需要现代 化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则很难保证其有效实施和达到理想效果。

3. 2我国实施作业成本管理存在制约因素的原因分析

这些制约因素的存在，既有外部环境的约束，也有来自企业自身的阻力。

3. 2.1适合作业成本法生根发芽的外部环境尚未形成

一、 科技水平相对不高，技术基础薄弱。改革开放以来，我国的科学技术水平发展迅 猛，不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域。但从总体来看，我国的科技发 展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很 少，企业整体的装备水平仍然很落后。据有关部门对钢铁、石化、电力等15个行业的调 査，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键技术差距更大。 工业设备中技术经济性能比较先进的只占三成，近两成已经老化，超期率近40%。目前, 适时制和弹性制造系统的实施缺乏相应的技术基础，适合作业成本法应用的制造环境还未 形成。

二、 作业成本法赖以存在的社会环境还未形成。目前，我国仍处在社会主义初级阶段, 生产力水平比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、 市场化、现代化程度不高。国民的生活水平仅达到小康，市场的多样性需求不足。从我国 目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传 统的大规模、少品种批童生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境 还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。

三、管理会计未在国内广泛应用。管理会计是作业成本会计应用的基础，而目前管理 会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初始阶段，范围小，各种管理方法的应用缺乏持 续性。经营管理者还没有跳出计划经济下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的内在 动力和意识，内在科学化管理的要求不强烈，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并 不迫切。所以，也必然会导致作业成本会计应用上的滞后。

3. 2. 2来自企业自身的阻力

一、 企业几乎所有的部门都要参与，关系难以协调。作业成本法一般应由财务部门负 责来做，但是对核算体系的设计，例如作业划分动因选择最有发言权的是生产物流等业务 部门，使用成本信息的是销售部门、管理层，把作业成本法变成现实的是一线业务人员、 统计人员和财务成本核算人员，这其中也少不了信息部门的大力支持；所以，作业成本法 项目作为成本体系的改进往往涉及企业的方方面面，涉及到基层几乎每一个人的工作以及 对每一个人利益的划分，因此会

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第3章当前我国实施作业成本管理的制约因素及对策建议

遇到很多的阻力，任何一个环节工作不到位都可能导致项 目中止，对于企业来说，不亚于一场变革，这是实施作业成本法的最大难点。

二、 作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具。作业成本管理中需要比传统会计更丰 富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持, 软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。如何寻找合适的工具，是 用excel实现，还是开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。如果在ERP中实 现，ERP需要做重新配置，客户一般缺乏对专用工具的了解，excel中实现太复杂。若釆 用专门的作业成本法软件，目前适合于国内企业的作业成本软件几乎是空白，就是有，也 要在原有基础上结合企业实际进行改进。

三、 传统的成本核算观念难以突破。一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务 的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体 系设计。

四、 作业成本法实施项目周期较长，参与人员往往会失去信心。作业成本法核算体系 的设计阶段可能会持续一段时间，参与人员在比较长时间投入之后如果没有看到结果，或 者看不到可能的对企业的价值,就会产生种种疑问，疲劳作战又未见战果，常会失去参与 兴趣和热情。

五、 财务会计人员素质不高。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定, 采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。既掌握会计专业知识，又 通晓相应的管理知识及计算机应用技术的复合型会计人员少之又少。而作业成本计算是一 种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人 员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。

3. 3我国实施作业成本管理的对策建议

综上所述，在我国实施作业成本法还存在着许多问题，许多企业都被不同的阻力所困 扰，所以我国作业成本法成功的案例较少。通过借鉴和归纳国内外作业成本法的发展经验, 进行系统比较分析，得出若干我国企业推行作业成本法的解决对策。

3. 3.1从企业外部环境的角度考虑

一、 利用有利的社会环境。市场需求的多样性、个性化导致企业产品品种多样化、生 产工艺复杂化、产品技术层次差异化，企业材料采购与产品制造过程也随之发生了深刻的 变化。在此背景下，传统的产品成本计算方法不能满足已经变化的经营管理需要，管理当 局对传统成本计算系统提供的信息满意度下降，迫切需要对原有的产品成本核算方式、业 绩评价体系、内部控制制度做出相应的变革，而作业成本法能够很好地满足管理层对这方 面的要求，使作业成本法具备了存在的基础。

二、 加大宣传力度，转变实务界的观点。我国应用作业成本法的最大障碍是观念上的 落后,主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。随着 我国科学技术的发展，企业制造环境将逐步改善，电脑控制化、自动化的大中型企业越来 越多，但要改变管理上的传统模式，则必须给予大量人力、物力和财力上的投入，只 有让实务界的经营管理者、

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第3章当前我国实施作业成本管理的制约因素及对策建议

财务人员认识到这种全新的成本计算系统确实是有效、有用的, 才能产生应用的动力，因此，全方位地宣传介绍则显得极为重要。

三、 建立不同行业的应用模式。应用模式应按行业建立，例如，生产企业、软件开发 企业、商品批发零售企业等。同时按成本动因类别、作业流程程序、作业费用归集分配方 法等，建立企业成本会计核算体系。

3. 3. 2从企业内部影响因素的角度考虑

一、 转变管理者观念。努力提高管理者的成本意识，促使管理者参与成本控制。作业 成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法。因此在企业内部要形成从决 策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，树 立全体员工的成本意识，使管理层认识到传统成本观念的局限性，积极参与成本控制，使 成本管理观念从上到下得到广泛的认同，为推行作业成本法创造良好的环境。可从以下方 面入手：发挥会计在企业管理中应有的作用，使会计真正做到“算为管用”，并将管理和 会计有机的结合；转变企业员工成本意识让管理者意识到，成本管理与成本控制不仅仅是 会计人员的职责，管理者也要参与到成本控制中来，建立起良好的主人翁意识，使成本管 理落到实处。

二、 提高企业的管理决策水平。企业有提高决策水平、降低产品成本的内在需要。在 我国目前情况下，很多作业是无效作业，运用作业成本法对作业的增值性进行分析，去除 其中的“无效作业”，尽可能消除“不增值作业”，可以降低企业的耗费，减少产品的成本。 在降低产品成本的同时，作业成本法还可以促进企业改善高资源消耗、高废品率等问题， 促进企业解决由于资源浪费而对环境造成的污染问题。

三、 进行成本一效益测试。盲目实施作业成本法，必然发生较大的实施成本，所以企 业应结合自身的实际情况，通过成本一效益测试来判断是否实行以及在多大程度上实行作 业成本法。由于国情、企业发展背景、产销环境不同，所以不能盲目照搬国外或其他企业 应用作业成本法的经验，不能盲目跟风。

四、 由点到面，逐步推广。合理控制实施范围，先选取易于推行的部门实施，然后逐 渐推广。实施过程中要根据实际情况及时进行调整，不能遇到挫折就停滞不前。还要合理 设定目标，目标不能过高，在实施过程中带来的收获，要及时总结、挖掘这些闪光点，鼓 励员工对作业成本法的持续推动。

五、 消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力。实施作业成本法应做好与会计有 关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法无 异于劳民伤财。实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持， 做好全体员工的培训，提高员工素质，使其对作业成本法的基本理论及方法、优点进行了 解，理解在企业实施作业成本法的必要性，以提高实施效率。

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第4章结束语

4.结束语

作业成本法作为科学管理的重要手段、科学决策的指导基础，具有广阔的发展前景， 必将在一定领域中发展起来，因此，在理论研究的同时，更需要注重实际应用方面的研究, 将精力集中在作业成本的环境研究方面，探讨在宏观管理方面如何为作业成本的实施创造 良好的环境，如国家层面、会计准则指导、企业战略管理等方面，进行相关研究，为 作业成本的实施创造良好的制度环境、法律环境和社会环境，充分发挥其科学指导作用。

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参考文献

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