土地征用费的解读及会计核算

土地征用费的解读及会计核算

作者：蔡建红

来源：《财经界·学术版》2013年第19期

摘要：土地划拨时，缴付土地储备中心的土地征用费，实际是取得土地使用权的特殊费用，应作为“无形资产-土地使用权”核算。本文作者通过自身公司土地划拨实例，分析情况、查找文件、对比以前的制度，在解读土地征用费性质、划拨的土地使用权性质的基础上，对比分析土地征用费与拆迁补偿费、土地使用权的异同，解析了土地划拨时缴纳的土地征用费的实质，由此判断它属于土地使用权的特殊形式，从而确定了按照”无形资产-土地使用权”进行会计核算。

关键词：土地征用费 土地使用权 会计核算 一、实例

南通科技创业社区首期建设项目于2006年9月立项，由南通市科技局牵头建设科技孵化大楼。2007年4月经市政府批准，将上述工程用地以划拨的形式，划拨给南通市科技局。划拨时共计支付南通市土地资产储备中心10280821.72元，注明为土地补偿费、安置补助费、青苗补偿费及市属收费等。2007年5月份支付南通市崇川区城市建设投资有限公司地上物拆迁补偿费4600万元。2009年1月，南通市科技局投资设立了南通科技园投资管理有限公司，同时将工程的建设方变更为该公司，并将前期建设工程的支出转作投资款。南通科技园投资管理有限公司由于需要用该土地融资，申请划拨改出让，于2010年1月份补交出让金1.1亿元。 作者于2011年1月份被合并进入该公司后，发现公司原会计人员将前期的征地费和补偿款一起记入“在建工程—前期工程支出“中，并已经经会计事务所审计确认了。作者与审计事务所审计人员沟通后，双方各持己见。事务所人员认为：土地征用费系土地补偿款性质，应该作为土地开发成本。而本文作者不同意他的观点，认为应计入“无形资产-土地使用权”。双方问题的焦点落在：何为土地征用费以及它的性质；土地征用费与土地使用权和拆迁补偿费的区别联系；只有解决上述两个疑问，才能确定土地征用费的核算科目。 二、土地征用费的解读

《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国土地管理法实施条例》规定，国家征用农民集体土地，需要按照一定的标准给予补偿款。《江苏省土地管理条例》相关详细规定：第二十三条因建设需要征用农民集体所有土地、使用国有土地的，实行统一征地、统一供地；第二十四条建设占用土地，涉及农用地转为建设用地的，应当依法办理农用地转用审批手续。需要征用农民集体所有土地的，应当依法办理土地征用审批手续；第二十六条征用土地按照以

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下标准给予补偿（一）土地补偿费（二）安置补助费（三）地上附着物和青苗补偿费；第二十七条土地补偿费支付给行使土地所有权的农村集体经济组织。

根据上述法律和法规的规定，本文作者归纳出：土地征用费是指土地使用者征用原集体所有土地，而支付给政府土地储备中心，用于补偿集体组织的地上附着物和青苗补偿费、安置补偿费以及发生的土地复垦费等。

由此可见，土地征用费对于政府来说是土地的成本，是从政府土地收益中列支的一项支出，需要支付给集体组织的补偿费；对于土地建设方来说，是支付给政府取得土地使用权的费用。

土地征用费在土地划拨的情况下，土地使用者是按照政府对外支付的成本价，支付给土地储备中心的；在土地出让的情况下，该费用是含在土地出让价中的。

从上述阐述中，可以得出这样的结论：土地征用费对于土地使用者（无论是受让土地的使用者或划拨土地的使用者）来说，是取得土地使用权的支出。 三、划拨的土地使用权性质

划拨的土地使用权，因为某些权利行使时有限制，是否应确认为“无形资产-土地使用权”呢？

《中华人民共和国土地管理法》规定了中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。土地的所有权归国家和集体所有。土地使用权可以依法转让。国家依法实行国有土地有偿使用制度。但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的除外。

国有土地使用权取得的几种形式：出让方式取得，受让其他单位取得、租赁取得、国家投资取得、政府划拨取得。土地使用权赋予土地使用者在一定期限内享有使用、收益、抵押、出让等权利，但划拨的土地，在行使抵押、处分等权利时，需要办理一定的审批手续。通过查阅法规分析法规条款，作者认为划拨土地的土地使用权性质与出让土地的土地使用权性质是一致的，使用权利没有本质的区别；只是在个别次权利行使时需要审批，但没有完全禁止。 总之，划拨土地取得的土地使用权符合会计准则对于土地使用权的规定，应界定为“无形资产-土地使用权”。

四、土地征用费与拆迁补偿费、土地使用权的区别和联系

通过对土地征用费、土地使用权的解读，了解了土地划拨情形下的土地征用费和土地使用权的性质。现在，再解析一下拆迁补偿费。

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拆迁补偿费是指除土地补偿费、地上附着物补偿费、青苗补偿费、安置补助费以外的其他补偿费用，即因征用土地给被征用土地单位和农民造成的其他方面损失而支付的费用，如水利设施恢复费、误工费、搬迁费、基础设施恢复费等。

简而言之，它们的区别是土地征用费是取得集体所有的土地的补偿费；拆迁补偿费是补偿地上附属物迁移等的费用；土地使用权是取得土地使用证的国土部门所交的费用。

它们的联系是它们都是土地建设者在取得土地和开发土地过程中的支出。但这三项支出在某些情况下会互相混合在一起，很难辨别单独的每项支出，特殊情况需要特殊分析和对待。 （1）土地划拨时，如政府土地储备中心与土地使用者单独结算土地征用费，应作为取得土地使用权的支出。

（2）土地划拨时，如政府土地储备中心将土地征用费和拆迁补偿款一起与土地使用者结算，应整体作为取得土地使用权的支出。

（3）土地划拨时，如政府不收取费用，而将土地征用费和拆迁补偿费一起由土地使用者与区政府集体经济组织结算，该支出应作为土地开发费，不作为土地使用权的支出。 五、结论：实例的会计核算

关于土地划拨以及土地征用费的核算，最近的会计规定或解释均没有涉及。以前的会计制度或规定中，有相关方面的规定。如《国有建设单位会计制度》规定，土地使用单位向原土地使用权人支付的土地补偿费、附着物和青苗补偿费、安置补助费，向国家缴纳的土地征收管理费，以及耕地占用税、工程施工期间的土地使用税等因采用划拨方式（包括征用和非市场机制的权属转移）取得土地使用权而支付的费用，计入“待摊投资”科目。工程竣工交付时，按交付使用的资产（如房屋、道路、室外地坪、广场等）实际用地面积进行分摊。财政部1989年修订的《国营工业企业会计制度》中有如下规定：“土地，指过去已经估价单独入帐的土地。因征用土地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入帐”。但上述会计制度或规定是2006年会计准则颁布之前的制度，当时土地的使用权和土地的开发支出未分开核算，均计入房屋的价值中。

《企业会计准则第6号—无形资产》应用指南第六条：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产；自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应分别进行处理。 因而，上面实例的会计核算如下： （1）2007年4月支付划拨土地的征用费时 借：无形资产—土地使用权 10280821.72元

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贷：银行存款 10280821.72元

（2）2007年5月支付区政府拆迁补偿费时 借：在建工程——前期支出 4600万元 贷：银行存款 4600万元

（3）2007.4-2009.12期限，划拨的土地使用权摊销问题：划拨的土地，因为没有使用年限的限制。按照无形资产准则的规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。

（4）2010年1月份，支付土地出让金时： 借：无形资产—土地使用权 1.1亿元 贷：银行存款 1.1亿元

（5）缴纳土地出让金后，土地征用费应与出让金合并作为“无形资产-土地使用权”的初始成本，按照40年的使用期限，进行摊销。每年摊销额==（1.1亿元+1028万元）/40年=300.7万元

每年摊销分录：借：管理费用-无形资产摊销 300.7万元 贷：累计摊销 300.7万元 参考文献：

[1]钱澄，嵇大海.土地征用费与固定资产、无形资产中的土地.中华会计网校.2004.5.31 [2]全国人大常委会.《中华人民共和国土地管理法》. 2004.8.28

[3]中华人民共和国国务院.《中华人民共和国土地管理法实施条例》.2011.1.8 [4]江苏省人大常委会.《江苏省土地管理条例》.2000.10.17